Для правильного понимания способов преступного посягательства в сфере возмещения экспортного НДС необходимо рассмотреть механизм уплаты налога на добавленную стоимость, историю появления и последующего изменения порядка функционирования этого налога, его законодательное регулирование.
Глава 1
Общая характеристика налога на добавленную стоимость и связанных с ним злоупотреблений
1.1. Из истории развития налогового законодательства в России
Появление налога на добавленную стоимость (НДС) в Российской Федерации связано с началом рыночных реформ. Существовавший до конца 80-х годов XX в. экономической уклад в СССР, основывающийся исключительно на государственной форме собственности, позволял обеспечивать финансовые потребности общества, не прибегая к взиманию налогов. Аккумулирование и распределение огромных финансовых средств, благодаря административным методам управления экономикой, фактически осуществлялось вне налогового механизма.[8]
До середины 80-х годов основными обязательными платежами государственных предприятий являлись налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные еще в 30-е годы. Налогов, которые приходилось платить населению, также было немного, а порядок их уплаты преимущественно основывался на удержании сумм налога у источника выплаты. Кроме того, высокий уровень обобществления собственности в экономике исключал возможность возникновения противоречий между интересами государства и отдельного хозяйствующего субъекта по поводу уплаты налогов. Это обстоятельство обусловливало низкий уровень правонарушений в сфере налогообложения.
Проблема учета реальных доходов и сбора налогов обострилась с принятием ряда рыночных по своей сути законов: Закона СССР «Об индивидуальной трудовой деятельности» от 19 ноября 1986 г.,[9] Закона СССР «О кооперации в СССР» от 26 мая 1988 г.,[10] Закона СССР «О предприятиях в СССР» от 4 июня 1990 г.[11] В результате начавшихся реформ в обществе появилась большая категория лиц, для которых были установлены более высокие, по сравнению с государственным сектором экономики, размеры налогов. Это повлекло увеличение числа налоговых правонарушений среди индивидуальных предпринимателей, кустарей, кооператоров, так как уплата налогов противоречила их частным интересам.
Переход на новые условия хозяйствования объективно требовал изменения всей системы налогообложения. К числу первых нормативных актов, заложивших основу формирования новой налоговой политики, следует отнести Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14 июня 1990 г. и Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» от 23 апреля 1990 г.[12] В соответствии с ними на территории СССР были введены: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, подоходный налог с граждан, налог на прирост средств потребления, налог на доходы.
Налог с оборота должны были уплачивать предприятия, объединения и организации, в том числе производственные кооперативы, а также совместные предприятия с участием советских юридических лиц, иностранных юридических лиц и граждан и их филиалы, производящие и реализующие товары или продукцию. Налог с оборота исчислялся как разница между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами предприятий, а также в твердых суммах с единицы товара. Ставки налога утверждались Министерством финансов СССР и пересматривались при изменении цен и тарифов.
Наряду с указанным налогом предусматривалась уплата налога с продаж, которым облагалась реализация товаров. Взимание налога осуществлялось при продаже товаров населению в розничной торговой сети в размере 5 % суммы покупки.[13]
После распада СССР входившие в него ранее республики пошли по пути создания национальных налоговых систем. Однако предпосылки к налоговому обособлению отмечались и до распада Союза ССР. В частности, в декабре 1990 г. в РСФСР был принят Закон «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР О налогах с предприятий, объединений и организаций». Суверенизация лишь завершила этот процесс.
В конце 1991 г. в стране был принят целый ряд соответствующих законодательных актов: Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г., Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г., Закон «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. и др.[14]