Как видно, в комментируемом Законе содержится целый ряд концептуальных терминологических изменений. Прежде всего, разделены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». Понятием «аудиторская деятельность», в качестве равнозначного которому указано понятие «аудиторские услуги», теперь охватывается деятельность как по проведению непосредственно аудита, так и по оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом понятие «сопутствующие аудиту услуги» наполнено новым содержанием, о чем подробнее сказано ниже. В определении понятия «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» указано на субъектов, осуществляющих данную деятельность (оказывающих данные услуги) – это аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Соответственно, аудиторы, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, могут лишь привлекаться к участию в осуществлении аудиторской деятельности, но не осуществлять данную деятельность непосредственно (см. комментарий к ст. 4 Закона).
В определении понятия «аудит» нашли свое отражение такие моменты, как: процедура проведения аудита – независимая проверка (при этом следует обратить внимание на то, что в комментируемом Законе, в отличие от Закона 2001 г. об аудите, понятие «аудиторская проверка» вообще не используется); предмет аудита – бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица (см. ниже); цель проведения аудита – выражение мнения о достоверности предмета аудита. При этом по сравнению с Законом 2001 г. об аудите из целей аудита в определении исключено указание на оценку соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Кроме того, не воспроизведено положение, раскрывающее понятие достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.
Довольно интересным является то, что в ч. 3 комментируемой статьи говорится в общем об аудируемом лице, в то время как в приведенном выше положении п. 1 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите прямо указывалось, что аудируемыми лицами являются организации и индивидуальные предприниматели. В результате из положений комментируемого Закона нельзя сделать однозначный вывод о том, может ли быть индивидуальный предприниматель аудируемым лицом или нет. Так, лишь в п. 3 ч. 7 комментируемой статьи упоминается об оказании аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами наряду с аудиторскими услугами таких прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, как анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей (при этом данное положение является копией положения подп. 3 п. 6 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите).
Дело, видимо, в том, что Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете), согласно положениям его ст. 4, не распространяется на индивидуальных предпринимателей, т. е. индивидуальные предприниматели вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность не обязаны. Однако, как видно, в комментируемом Законе вопрос о необходимости учета данных положений не решен. Есть лишь один момент, позволяющий говорить об учете положений Закона о бухучете. В подпункте 3 п. 1 ст. 7 Закона 2001 г. об аудите в качестве одного из случаев проведения обязательного аудита предусматривалось превышение установленных показателей объема выручки или суммы активов как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. В отличие от этого аналогичное положение п. 3 ч. 1 ст. 5 комментируемого Закона указывает на случай проведения обязательного аудита при превышении установленных показателей только для организации (см. комментарий к указанной статье).
В части 3 комментируемой статьи наряду с тем, что дано определение понятию «аудит», также определено, что для целей комментируемого Закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Законом о бухучете, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. Подобное положение в Законе 2001 г. об аудите не содержалось. Во Временных правилах аудита 1993 г. (п. 5) предусматривалось, что основные показатели (содержание, объем и формы) принятой в России бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов определяются соответствующим законом РФ, а до его принятия – нормативными актами Совета Министров – Правительства РФ и в части бухгалтерской (финансовой) отчетности банков и кредитных учреждений – нормативными актами Банка России.
Составу бухгалтерской отчетности посвящена ст. 13 Закона о бухучете, в п. 2 которой (в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 183-Ф3) установлено, что бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;
д) пояснительной записки.
Там же установлено, что состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.
В пункте 2 ст. 13 Закона о бухучете (здесь и далее в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123-Ф3[9]) также предусмотрено, что для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 названного Закона. Согласно же п. 4 ст. 15 Закона о бухучете общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе:
а) бухгалтерский баланс;
б) отчет о прибылях и убытках;
в) отчет о целевом использовании полученных средств.
В соответствии с п. 3 ст. 13 Закона о бухучете формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Там же установлено, что другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина России.
Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43Н[10] (в последующем вносились изменения).
В соответствии с названным положением по бухгалтерскому учету приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»[11] установлено: включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой № 1, Отчет о прибылях и убытках – формой № 2; включаемые в состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств – формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств – формой № 6. Этим же приказом организациям, получающим бюджетные средства, предписано в составе бухгалтерской отчетности представлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином России.