Необходимо отметить, что в соответствии с проектом Закона «О бухгалтерском учете», подготовленным Институтом профессиональных бухгалтеров Российской Федерации, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах (курсив наш. – Авт.) организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций 99. Следует отметить, что совершенно справедливо в проект Закона вводится понятие «активы», отсутствующее как в ныне действующем Федеральном законе «О бухгалтерском учете», так и в ГК РФ. Однако термины «экономические выгоды» и «капитал» по-прежнему остаются нераскрытыми и в проекте Закона. Это свидетельствует о том, что проблема различий в определениях учетных объектов в Законе о бухгалтерском учете и стандартах актуальна и требует незамедлительного разрешения.
Несоответствие между Законом о бухгалтерском учете и стандартами существует также при оценке имущества и обязательств.
В соответствии со ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.
Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета 13.
В то же время стандартами по учету доходов и расходов, а также материально-производственных запасов предусмотрены и другие методы оценки (в случае приобретения по бартеру, в качестве вклада в уставный капитал и др.) В частности, особый порядок установлен для определения стоимости активов, получаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Стоимость подобных активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.
В частности, в соответствии со стандартом по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) предусмотрено, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)» 43.
Следует отметить, что приведенное выше положение стандарта расширительно толкует нормы Закона и должно быть включено в его текст.
В этом отношении более обоснованными являются нормы, предусмотренные в проекте Закона о бухгалтерском учете: «…стоимость активов, приобретенных по договору мены и в иных случаях исполнения обязательств неденежными средствами, определяется по стоимости активов, полученных или подлежащих получению организацией, при этом стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость активов, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных активов» 99.
В ходе проводимой в России реформы бухгалтерского учета многие российские стандарты приближены к МСФО. Однако некоторые из них характеризуются различиями, которые не во всех случаях могут быть признаны обоснованными.
В частности, неоднозначностью характеризуются подходы к оценке основных средств, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и МСФО-16 «Основные средства».
Различия в подходах к оценке основных средств представлены в Приложении 3.
Среди основных отличий в оценке основных средств между МСФО и ПБУ 6/01 можно выделить отсутствие в российском стандарте возможности системного использования при оценке основных средств метода оценки по справедливой стоимости, лежащего в основе применения большинства стандартов МСФО, в число которых входят: МСФО-16 «Основные средства», МСФО-2 «Запасы» и др.
Согласно МСФО-16 справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях 132, с. 356.
Ближайшим синонимом этой категории стоимости является рыночная стоимость основных средств, по которой они оцениваются при получении по договору дарения (безвозмездно).
Остальные категории стоимости, используемые ПБУ 6/01, в большей своей части являются суррогатами справедливой стоимости.
Так, стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется в соответствии с ПБУ 6/01 как денежная оценка их стоимости, согласованная учредителями (участниками) организации.
Между тем оценка, произведенная учредителями (участниками) организации, может быть признана оценкой по справедливой стоимости только в том случае, если она подтверждена независимым оценщиком, что в соответствии с гражданским законодательством РФ является обязательным далеко не во всех случаях.
Так, ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлена добровольность привлечения независимого оценщика при оплате имуществом (включая основные средства) акций дополнительной эмиссии акционерных обществ 14.
Что касается оценки основных средств при получении их в качестве оплаты по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то категория стоимости, вводимая для этой цели ПБУ 6/01, далека от справедливой стоимости. Дело в том, что стандартом предписывается руководствоваться стоимостью, которую организация определяет в сравнимых обстоятельствах. Однако в данном случае, когда основные средства приобретаются путем мены на другое имущество, сравнимым обстоятельством является именно неденежность расчетов.