Налоговое правоприменение обладает всеми перечисленными особенностями и чертами, характерными для применения права в целом. Во-первых, по своей сущности налоговое правоприменение выступает как организующая государственно-властная деятельность, посредством которой упорядочивается общественная жизнь путем установления четких начал взаимоотношений между различными субъектами налогового права, сосредоточения решения определенных вопросов в руках компетентных органов. Во-вторых, налоговое правоприменение осуществляется на основе принципов законности, целесообразности и налоговой справедливости, в строго установленном процессуальном порядке.
Однако финансовое право как самостоятельная отрасль права (и, в частности, налоговое право) вырабатывает свой юридический инструментарий, понятийный аппарат, юридические категории и конструкции, что обусловлено спецификой предмета правового регулирования. Ведущая роль в разработке этих аспектов должна принадлежать финансово-правовой науке.[34] Г. В. Петрова серьезным недостатком действующих финансовых и налоговых институтов считает их смешение с гражданским, административным и процессуальным правом.[35]
Исходя из этого, налоговое правоприменение имеет особые характеристики, обусловленные спецификой предмета и метода налогово-правового регулирования. Имеется в виду следующее.
1. Налоговое правоприменение осуществляется исключительно в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, однако лишь в той части деятельности, которая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муниципальных образований. В этом смысле сфера осуществления налогового правоприменения опосредует не всю финансовую деятельность государства и муниципальных образований, а только ее часть. Налоговое правоприменение – это деятельность, которая связана с разрешением специфической категории юридических дел – возникающих по поводу взимания налогов, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности,[36] а также в связи с рассмотрением жалоб налогоплательщиков.
2. Деятельность по применению норм налогового права осуществляется специальными компетентными органами государства. Такими органами являются:[37]
– Правительство Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 4 ст. 63 НК РФ в случае, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ, решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов принимается Правительством РФ.
– Налоговые органы – федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.[38] В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба Министерства финансов РФ и ее территориальные органы. Правовое положение и порядок деятельности Федеральной налоговой службы определены в Положении о федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. 506.[39] Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности, являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, существовавшего до марта 2004 г.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей (ст. 30 НК РФ).
– Таможенные органы – федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы. На данный момент таможенные органы представлены Федеральной таможенной службой, руководство за деятельностью которой осуществляет Правительство РФ,[40] и ее территориальными подразделениями. В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК РФ, иными федеральными законами. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и уполномоченные им таможенные органы принимают решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Помимо отмеченного таможенные органы в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафов также вправе с санкции прокурора налагать арест на имущество при наличии у этих органов достаточных оснований полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.
3. Применение налогово-правовых норм Правительством РФ, налоговыми, таможенными органами, происходит в строго определенном порядке в ходе налогового процесса.[41]
Процессуальные налоговые нормы содержат правила поведения, которые регламентируют порядок, формы и методы реализации норм материального налогового права. Они определяют границы возможного поведения субъектов налогового правоприменения; предмет возможного поведения; а также, каким образом, в какой последовательности и в какое время возможно собственное активное поведение.
Необходимость присутствия процессуально-правовых норм в налоговом законодательстве обусловлена тем, что именно они устанавливают определенный порядок, процесс реализации рассматриваемых норм.
Большое число процессуальных норм, содержащихся в НК РФ и порождаемых ими весьма специфических отношений, являются факторами, позволяющими ученым ставить вопрос о существовании налогового процесса как разновидности процесса юридического.[42]
В научной литературе, посвященной финансовому праву, существует две основные позиции на понимание налогового процесса.[43] Так, согласно первой из них, налоговый процесс понимается как детально регламентированный порядок применения норм налогового права уполномоченными государством органами, направленный на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений.[44]
Данная концепция строится на том, что налоговыми процессуальными правоотношениями признаются лишь те отношения, в которых в качестве одной из сторон обязательно выступает уполномоченный государством орган.[45]
Вторая концепция определяет налоговый процесс как урегулированный законодательством порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности[46] – то есть исходя из концепции правореализационного процесса.
Полагаем, что такое расширение границ налогового процесса несколько преждевременно. Следует согласиться с В. И. Гудимовым, что концепция правореализационного процесса пока еще недостаточно разработана и не разрешает ряд спорных вопросов, связанных, в частности, с критерием разграничения материальных и процессуальных действий лиц, реализующих свои права и обязанности; а также ряд других вопросов.[47] Кроме того, согласно теории юридического процесса процесс как правовая категория предназначен для упорядочивания деятельности государства по реализации властных полномочий.[48]