В пункте 5 ст. 100 НК РФ непосредственно указано, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Как следует из разъяснений, данных в п. 53 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57 в отношении аналогичных положений п. 6 ст. 69 НК РФ о направлении требования об уплате налога, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Однако не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика гораздо позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления по адресу организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
В отличие от прежней редакции п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт налоговой проверки. По-видимому, законодатель теперь считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой возражения непосредственно по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно внести пометку «С возражениями». Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, т. к. процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК РФ.
Законом 2011 г. 321-ФЗ пункт 5 ст. 100 НК РФ дополнен положениями в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: при проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном данным пунктом.
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. 12906/03[19]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС России от 28 ноября 2003 г. 12906/03[19]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС России, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[20], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а, как следствие, не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков организаций.
Несколько забегая вперед, следует отметить, что отсутствие письменных возражений по акту налоговой проверки в соответствии с п. 4ст. 101 НК РФ не лишает лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его уполномоченного представителя), права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно разъяснениям, данным в п. 78 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. 57, из положений ст. 88, 89, 100, 101 и 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.